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記賬方法比較研究——為貸借賬法作證


  文/劉中文

  《“記賬方法”及“會計屬性”的爭論》一文(《財務與會計》1999年第7期)說,90年代初隨著會計國際協調步法的加快,記賬方法的爭論“以借貸記賬法成為我國唯一的記賬方法而告終。”這句話不外乎兩層意思:一是表明習慣堅持借貸賬法者在學術爭論中獲勝,二是以“結論”、“告終”一類詞匯宣布,不要再在記賬方法問題上有什么不同意見,中國人跟在洋人屁股后面爬行就是了。筆者不支持這種觀點。

  周代政府會計核算采用人出賬法,一直沿用到溥儀退位,做到3000多年一貫制。據說,國民政府采用借貸賬法,新中國采用資金收付賬法,后來也采用借貸賬法。戰國末期產生工商業民間交易,會計核算沿用入出賬法,宋代改革入出為出入和收支賬法,明末改出入和收支為收付賬法,沿用到新中國建立。新中國企業會計核算先后采用借貸、增減賬法,1992年又采用借貸賬法;銀行業采用借貸和中式收付賬法。1993年7月,廢除資金收付、增減、中式收付等賬法,全國統一采用借貸賬法。

  本文分別對幾種記賬方法進行比較研究,然后作出相關結論。

  一、政府會計核算的記賬法

  介紹入出、借貸、資金收付三種賬法。

  (一)入出賬法

  奴隸主需要核算財產名稱和數量的舊管、新收、破用、見在,于是創造入出賬法,用以核算財產名稱的入出余。周代已經創造了文字、算術、書寫載體,設置會計吏和賬簿,表現為政府會計核算,直到清末,做到3000多年一貫制。政府會計吏設置入、出兩類賬簿,核算財產名稱的入出,例如×年1月1日,入銀10000兩,用人銀簿首先結轉舊管銀(假設)100萬兩,接著登記1日,入銀10000兩(暫時不用漢字數碼),某府繳上年欠銀。又如,1月1日,撥付治河款8000兩,用出銀簿登記×年1月1日,出銀8000兩,撥付治河款。假設1月1日報賬舊管100萬兩+新收10000兩一開除8000兩=見在1002000兩。再如核算虎皮、大米等等財產,分別設置入出兩本賬簿進行會計核算。

  入出賬法的入方=借方,出方=貸方,是單式借貸賬法在中國的表現形式。

  (二)借貸賬法

  1.初創“單式借貸賬法”

  圖1(見《會計發展史綱》第392頁)列示的是1211年的佛羅倫薩垂直型銀行分類賬簿,應是原始的單式借貸賬法的標本。13世紀初,私人資本還很有限,所謂“銀行”相當于中國的錢莊,業主既是財產所有者又是經營者,還是兼職會計員。早期銀行必須具備貸主和借主兩本分類賬簿。除“安東·克洛”賬戶外,還列示了甲、乙、丙三個自然人存款賬戶,余額一律是貸方,說明這是“貸主分類賬簿”。貸主分類賬戶核算貸主存人多少錢,便于計算‘應付貸主利息。銀行業主還應當有一本出借資金的“借主分類賬簿”。銀行業主吸收了存款,加上資本金用于出借,便于計算應收借主利息,借主利息-貸主利息=毛利潤。毛利潤減實際支出的費用就是損益。

  

  賬簿的操作者是銀行業主,他應當是借貸賬法的發明者。佛羅倫薩銀行業主處理轉賬交易:例如“公元1211年5月8日,乙客戶委托丙客戶運輸胡椒,支付運費40杜卡特,委托銀行代為轉賬”的經濟事項,會計業務處理程序是:借記“乙客戶”賬戶40杜卡特,貸記“丙客戶”賬戶40杜卡特,是為復式借貸賬法。又如,安東·克洛存款1000杜卡特。記賬者僅需開設“安東·克洛”賬戶(不需要開設現金賬戶,因為現金放在商人的口袋里,可以說是“肉”爛在鍋里),可以統一稱為單式借貸賬法。在單式與復式賬法混用時代,可以稱謂初創“單式借貸賬法”。

  2.借貸賬法發展為復式借貸賬法

  經過283年發展,借貸賬法在威尼斯城已經相當完善,盧卡·帕喬利總結操作經驗撰寫會計學教材《簿記論》,為借貸賬法開創會計學書面理論。《簿記論》說:借貸“這兩個符號是根據威尼斯城的習慣使用而來的[P56]”,“一般總是應先說明借方或Per,然后才緊接著說明A方或是貸方[P57]”。“你必須遵循習慣(P64)。”該書使用‘習慣”一詞達10多處[P52、54、55、56、57、61、64、67、92.98、105、108等],“習慣”二字仿佛是借貸記賬法的全部理論。可以稱謂“習慣論”,但未論述為什么必須先借后貸,理論顯得蒼白乏力。

  3.西式借貸賬法的創造者是商人,總結者是學者盧卡·帕喬利。此后,借貸賬法傳人大西洋沿岸國家,進而傳人美國,逐步統治了世界會計學論壇。發展成為現代會計學。按照今天的說法,借貸賬法的特點:①以“借”和“貸”二字表示記賬符號;⑦對賬戶不要求固定分類;③以“有借必有貸,借貸必相等”作為記賬規律;④賬戶的借方與貸方保持平衡關系。舉例說明:

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